租赁会计入门指南

本租赁会计指南旨在介绍租赁的类型、如何在财务报表中列示它们以及具体的计算方法和法律相关变化。既是注册会计师 (CPA) 又是注册估值分析师 (CVA) 的 Denise Hozza 还分享了关于实施新准则的专家建议。

什么是租赁会计？

租赁会计是指针对租赁的财务管理。租赁是出租方与承租方之间签订的合约，即出租方将其财产、设备或服务的使用权授予承租方，同时约定时间和付款方式。最常见的租赁类型是经营租赁和融资租赁。

租赁可以让企业获得现金流方面的优势。与购买相比，租赁不需要大量初始现金支出，因为许多租赁融资可以 100% 覆盖成本。在这种融资中，许多企业会利用从融资项目中获得的收入来支付租赁费用。租赁的其他优势有：

• 更灵活的付款计划。
• 改进设备管理和维护的潜力。
• 更易于更换，从而减少设备报废。
• 在某些情况下，租赁和相关负债可能不会显示在公司的资产负债表上。

举个租赁的例子，汽车经销商（出租方）将一批新车租赁给企业（承租方）。该企业每月只需向汽车经销商支付车辆价值的一部分，而且每年都可以用旧车向汽车经销商换新车。这种方式使两家企业都受益：承租方企业始终可以使用可靠的新汽车，只需每月按合同付款即可。汽车经销商一方面可以赚取利润，另一方面还可以将换回的准新车（只使用了 1 年）出售出去。

但是，租赁对于出租方和承租方也都存在一些弊端。即使签订了严格的合同，出租方也无法完全控制承租方是否会按约定的时间和方式如期付款，更无法控制承租方如何处理其财产或设备。会计师将这种所有权和资产控制分离称为租赁的代理成本。对于承租方而言，随着时间的推移，他们为设备支付的费用可能会高于直接购买设备的费用。作为设备或财产的所有者，出租方必须获得合理的利润，确保其业务关系能够创造价值。

根据公认会计原则 (GAAP)，企业在租赁会计中需要标识其所有租赁，通过评估确定这些租赁是否仍然符合适用的模型准则，并对每一项租赁进行适当的会计处理。

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经营租赁 vs. 融资租赁

租赁主要有两种类型，分别是经营租赁和融资租赁。另外还有一种相关类型，即售后回租。融资租赁（也称为资本租赁）允许承租方计入折旧，而经营租赁可能不会显示在资产负债表中。

具体的分类取决于从出租方到承租方转移的风险和回报，以及四个判断标准：

第五个标准将确定资产是否属于高度专业的设备，以致出租方在租赁期结束后无法将其用于其他用途。2016 年，财务会计准则委员会 (FASB) 通过准则更改添加了此标准，但它并不在图表中，因为这很有可能已经触发了其他判断标准之一。

通过融资租赁方式租赁设备的企业会在资产负债表上记录一项资产及其相关负债。该公司每年都可以从其损益表中扣除租赁付款的计得利息部分。他们完全控制租赁的资产，并完全负责维护工作。在直接融资类型的融资租赁中，出租方将销售记入账簿，并将其从资产中删除，创建一个利息付款的应收款项。

融资租赁的会计处理分为四个步骤：

1. 将所有租赁付款的现值记为租赁成本。
2. 仅将每笔付款的利息部分记为费用。
3. 在资产的适用年限内对确认的资产成本计提折旧。
4. 在资产报废时确认资产处置。

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资本租赁的出租方会计处理

根据美国公认会计原则，当账面价值和租赁付款额相同时，出租方应将资本租赁记为直接融资租赁。如果租赁付款的现值大于资产账面价值，则出租方将其记为销售型租赁。

出租方通过以下方式在其财务报表中报告这两种融资租赁：

• 资产负债表：
  出租方根据租赁付款的现值来报告应收租赁款。
• 损益表：
  出租方根据租赁的应收款项，使用贷款起始时间的利率来报告利息收入。
• 现金流量表：
  出租方将利息部分报告为经营现金流，将本金部分报告为投资现金流。

融资（资本）租赁示例

Skidz 公司同意从 Bob's Construction Supply 租赁一台价值 110 万美元的塔式起重机，租赁期为六年。这台起重机的使用寿命为七年。合同规定，Skidz 公司将在六年内的每个月底之前支付租金，隐含年利率为 12%。在租赁期结束时，设备没有残值，但 Skidz 公司可以选择以低于公允市场价值 (FMV) 的价格购买这台起重机。Skidz 每月需要支付约 2 万美元（实际为 19886.56 美元）。

根据资本租赁的标准，该合同符合判断标准：

• Bob's Construction 在租赁期间未将起重机的所有权转移给 Skidz 公司。
• Skidz 公司可以选择在租赁期结束时以低于公允市场价值 FMV 的价格购买起重机。
• 租赁期限为起重机使用寿命的 6/7 (86%)，超过 75% 的要求。
• 每月租金的现值为 94%，超过 90% 的要求。

以 94% 为计算基准，租赁付款的现值为 103.4 万美元。在租赁期限（72 个月）内支付的租金总额为 1431832 美元。将此金额拆分为本金和利息，以确定利息：

利息 = 72 笔付款总和 – 计算得出的贷款金额
  = 1431832 美元 - 1017205 美元 = 414627 美元

会计师将起重机的每月折旧分摊在 72 笔付款中。因此，起重机的每月折旧为：

折旧 = 现值 / 72
  = 1017205 美元 / 72 = 14128 美元

根据资本租赁会计协议，Skidz 公司将支付结清 6 年期贷款的融资租赁本金和利息。承租方账簿中的第一期如下所示：

第二期，如下所示：

融资租赁在会计处理上分为销售型租赁和直接融资租赁。这两种租赁具有可比性，因为它们都有提供资产的出租方以及通过定期付款使用该资产的承租方，但两者采用不同的会计处理方式。在销售型融资租赁的会计处理中，出租方会在租赁开始时记入收入的一部分，然后在租赁期间记入收入的剩余部分。出租方在租赁开始时确认由此产生的损益。在直接融资租赁的会计处理中，出租方会在承租方付款时记入收入。

直接融资租赁类似于银行对贷款的会计处理方式。当借款人在每个月还款时，银行会将利息部分确认为收入，将本金部分确认为“贷款余额减少”。销售型融资租赁和直接融资租赁的会计对比如下：

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经营租赁的出租方会计

在经营租赁会计中，出租方在资产负债表中报告租赁资产，在损益表中报告利息收入和资产折旧。出租方在其现金流量表中将租赁付款记为现金流入。

企业必须对照“经营租赁 vs. 融资租赁”判断标准，甄别经营租赁资格。出租方还应当知道，与融资租赁相比，经营租赁通常意味着：

• 后几年会产生更多的现金流。
• 前几年的现金流较少。
• 经营租赁在前几年中的税收较低。

在经营租赁中，承租方必须确认：

• 总租赁成本以直线方式分配到租赁期内的每个期间。
• 不属于租赁负债的可变租赁付款。
• 任何使用权 (ROU) 资产减值。

在经营租赁中，出租方保留资产的所有利益和责任。承租方仅使用资产使用寿命的一部分。

经营租赁示例

Trax 公司签订了一份仓库的经营租赁协议，以1.7 万美元的租金租赁 12 个月。这是一项经营租赁，因此在 Trax 公司的账簿中，租金将平均分配到 12 个月中。其每月租金为：

每月租金 = （总租金）/ 租赁月数
  = 17000 美元 / 12
  = 1416.67 美元

此事务的日记账分录：

如需了解有关融资租赁和经营租赁的更多信息，请参阅“遵守 ASC 842/IFRS 16 准则需要了解的关键租赁会计术语(opens in new tab)”。

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售后回租

售后回租 (SLB) 是指企业出售不动产或设备等固定资产，然后再向新的所有者租回该资产。这样一来，卖方成为承租方，买方成为出租方。售后回租既是融资租赁也是经营租赁。

售后回租有利于企业出售和回租资产，因为企业能够释放出一些股权并有可能获得表外融资，从而改善资产负债表。售后回租的标准包括：

• 根据 ASC 842 和 IFRS 15 租赁会计准则，必须根据收入确认准则来确认销售交易。出售后，资产控制权必须从卖方（承租方）完全转移至买方（出租方）：
  • 卖方（承租方）必须终止确认该资产。
  • 买方（出租方）确认租赁中的净投资和任何损益。
  • 买方（出租方）将任何间接初始成本确认为费用，或在适用的情况下递延确认费用。
• 该交易必须基于公允价值或调整为公允价值。

售后回租示例

卖方（承租方）Honduya 公司将一架飞机出售给买方（出租方）Spacey 公司，并立即将其租回。回租期为八年，不可续租。销售和租赁的其他详细信息如下：

此售后回租示例采用直线摊销法记入租赁费用，是一次成功的销售交易。付款和摊销如下：

将此售后回租记入日记账分录：

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租赁会计准则变化

2016 年，FASB 发布了租赁会计准则更新 (ASU 2016-02)，即“主题 842”。新准则主要要求承租方在其资产负债表上为几乎所有租赁确定使用权资产和租赁负债。如需了解有关使用权和租赁负债的更多信息，请参阅“遵守 ASC 842/IFRS 16 准则需要了解的关键租赁会计术语(opens in new tab)”。

Concannon, Miller & Co., P.C.(opens in new tab) 公司总监 Denise Hozza 在公共会计领域工作了 23 年。

她指出，“过去，企业将租金或租赁付款记入损益表，但从未将其以资产或负债的形式记入资产负债表。”

这些租赁会计变化也意味着企业必须在资产负债表上资本化大部分经营租赁，而不是仅仅在脚注中予以列示。在损益表中，企业仍然必须将租赁确认为经营租赁或融资租赁。短期租赁，即持续时间短于 12 个月的租赁，不受此租赁准则的约束。新的租赁准则取代了 ASC 840，并填补了表外经营租赁的重大漏洞。

2019 年 1 月，新的租赁准则已经对上市公司生效，但一些团体呼吁推迟对其他公司（私营和小型报告公司）的生效日期。2019 年 5 月，美国注册会计师协会正式要求 FASB 推迟生效日期，称租赁会计“重要且复杂”。在这项工作的推动下，新的财务会计准则委员会 (FASB) 和国际财务报告准则 (IFRS) 租赁会计准则（ASC 842 和 IFRS 16）于 2021 年对私营和小型报告公司生效。

Hozza 指出，就这些变化而言，最关键的是要知道“新的租赁准则可能会对公司的债务契约产生严重影响。将融资租赁和经营租赁记入负债的新准则可能会导致企业在基于债务计算任何契约时发生违规。”

其他变化还包括：

企业的资产负债表上可反映大部分准则变化。此外，企业还必须确保：

• 资产和负债基于其租赁付款的计算价值。
• 使用折现率或增量借款利率来计算租赁现值。
• 如果租赁期限不超过 12 个月，则不必将该租赁确认为资产和负债。

IAS 17 变为 IFRS 16

国际会计准则委员会 (IASB) 施行了新的租赁会计准则 IFRS 16，取代了 IAS 17。这项新的租赁会计准则与 FASB 的 GAAP 租赁会计准则在租赁开始时（称为第一天）的处理相一致。IASB 和 FASB 在第二天对租赁的会计处理方面略有不同。

在这些新准则生效之后，要同时按照美国准则和国际准则出具报告的企业将面对更加复杂的流程。目前，国际准则正在逐渐转变为单一承租方会计模式。要出具双份报告的企业可能需要维护不同的流程和会计系统，以确保符合不同的框架。

国际准则和美国准则在第一天之后的差异包括：

• 新的 IFRS 16 准则会将所有租赁视为融资协议。
• 根据美国会计准则 ASU 2016-02，只有融资租赁会在损益表上列为融资安排。承租方在资产负债表上报告资产和负债，但第二天会计处理会产生直线总租赁费用。

旧国际准则 (IAS 17) 与新国际准则 (IFRS 16) 之间的主要区别类似于美国准则的变化：

IAS 17 示例

IAS 17 在租赁会计中采用“实质重于形式”的概念。例如，George Betts 公司选择以每年 5000 美元的价格租赁一台剩余使用寿命为 4 年的挖掘机，租赁期为 4 年（每年年底付款），而不是以 14275 美元的公允价值直接购买。四年后，George Betts 公司将支付 2 万美元的租金并将挖掘机交还给租赁公司。挖掘机在租赁期结束时已没有残值。融资成本为每年 15%。

根据 IAS 17，这是一项融资租赁，因为该资产在 4 年租赁期结束时将没有剩余使用寿命。刚开始，日记账分录会记录挖掘机的公允市场价值（作为 PPE），而折旧日记账分录则会将公允市场价值除以年度使用成本。

George Betts 公司对于该租赁的日记账分录如下：

第一年末的租赁结转 =（公允市场价值 + 利息）- 年租金 = 14275 美元 + 2141 美元（按 15% 计算）- 5000 美元 = 11416 美元。

第二年末的结转 =（第一年结转）+ 利息 - 年租金 = 11416 美元 + 1712 美元（按 15% 计算）- 5000 美元 = 8128 美元。

第一年末的租赁结转 = 公允市场价值 + 利息）- 年租金
 = 14275 美元 + 2141 美元（按 15% 计算）- 5000 美元
= 11416 美元

第二年末的结转 = （第一年结转）+ 利息 - 年租金
 = 11416 美元 + 1712 美元（按 15% 计算）- 5000 美元
= 8128 美元。

IFRS 16 示例

除少数例外情况以外，IFRS 16 终结了经营租赁与融资租赁在承租方财务报表中的区别。同样以上述场景为例，George Betts 公司选择以每年 5000 美元的价格租赁一台剩余使用寿命为 4 年的挖掘机，租赁期为 4 年（每年年底付款），而不是以 14275 美元的公允价值直接购买。融资成本为每年 15%。在租赁开始时，George Betts 同时产生了 960 美元的初始直接成本和 14275 美元的租赁负债。

在租赁开始时记入这些条目之后，使用权资产的账面价值
 = 租赁负债 + 初始直接成本
 = (14275 美元 + 960 美元)
= 15235 美元

年度折旧费用
 = 使用权资产 x（当年计数/总年数）
 = 15235 美元 x (1/4)
= 3808.75 美元

第一年末的使用权结转
 = 现值 + 财务成本（现值 * 利率）- 付款
 = 15235 美元 + 2285 美元 - 5000 美元
= 12520 美元

在第二年末的结转
 =（第一年结转）+ 利息 - 年租金
 = 12520 美元 + 1878 美元 - 5000 美元
= 9398 美元

IFRS 16 要求承租方在其资产负债表上报告使用权资产和租赁负债。

使用权资产和租赁负债

根据 ASC 842，对于融资租赁和经营租赁，租赁负债均由承租方承担，承租方需要按折现方式支付租金。使用权资产是指承租方有权使用的资产。

在考虑购买或终止选择权时，通过确定剩余租赁付款的现值以及租赁结束时应付金额的现值来计算租赁负债。使用权资产的计算公式为：用租赁负债的初始金额，加上在租赁开始前支付的任何租赁付款以及任何初始直接成本，然后再减去收到的任何租赁激励。

承租方将在租赁开始时或当资产可供承租方使用时确认使用权资产和租赁负债。

使用权资产示例

Radicali 公司与 Eddy 公司签订了一份为期三年的新建筑租赁合同。该公司将在每年底支付租金。其租赁付款如下：

• 第一年 - 100000 美元
• 第二年 - 110000 美元
• 第三年 - 125000 美元

折现率可能难以确定，但公司应当按照租赁合同中隐含的利率来计算折现率。在本示例中，折现率为 5.51%，因此租赁付款的现值为 30 万美元。Radicali 公司预计将在租赁期内平均获得建筑物使用权的收益。租赁开始（第一天）以及租赁第一年、第二年和第三年的日记账分录如下所示：

第一年租赁负债利息费用的计算方法为，租赁开始时的租赁负债 30 万美元乘以折现率：

利息费用 = 300000 美元 x 0.551 = 16530.00 美元

第一年摊销费用和使用权资产的计算公式为，租赁开始时的使用权资产 30 万美元除以 3 年租赁期：

摊销费用 = 300000 美元 / 3 = 100000 美元

第二年利息费用和租赁负债的计算公式为，（初始租赁负债）-（第一年付款）+（第一年累计） x 0.0551：

利息费用 = （300000 美元 - 100000 美元 + 16530 美元） x 0.0551 = 11930 美元

第三年利息支出和租赁负债的计算公式为，（初始租赁负债）-（第一年付款）-（第二年付款）+（第一年累计）+（第二年累计） x 0.0551：

利息支出 =
（300000 美元 - 100000 美元 - 110000 美元 + 16530 美元 + 11930 美元） x 0.0551   = 6527.15 美元

总体而言，在承租方的资产负债表上，这项为期 3 年的租赁包含以下资产和负债。

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如何针对租赁会计规则变化制定合理计划

通过施行 ASC 842，FASB 希望更新后的租赁会计准则能够提高不同组织的透明度和可比性。要针对这次变化做好准备，一些企业需要调整当前的租赁协议。至少，他们需要开始审查所有合约。

对于希望执行新准则的公司，Hozza 给出了自己的建议，

“首先，了解新准则。然后，确定需要正确记录哪些租赁条目。如果租赁期限不到一年，那么此准则并不适用。但是，如果一家企业签订了许多租赁合同，那么就需要做好计划，确保会计账目符合新的准则。”

接着，她还建议道，

“检查所有服务协议，对其中某些部分属于租赁定义的协议进行评估，还需要将这些内容从整体合同中分离出来。”

企业应当从合同中分离出嵌入式租约。嵌入式租约是指在服务协议中包含的租约。双方应确定合同中是否包含租约。

关于财务文件方面的会计处理变化，Hozza 指出公司应当“检查其租约文件，确定它们是属于融资租赁还是经营租赁。随后，公司需要为租赁条款建立归档，准确保存记录。”

在企业为租赁会计规则变化做好合理计划方面，其他建议还包括：

• 确定企业的现有技术是否有助于调整流程以适应变化。
• 执行旧准则和新准则的租赁数据差距分析。
• 制定实施路线图。
• 为流程变更制定时间表和行动计划。
• 尽早应用准则。
• 在企业内确立过渡团队。
• 向利益相关者解释公司的应对方案和准则变化。

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定制租赁会计

定制 (BTS) 租赁是一种建筑合约，即开发商根据承租方设定的规格来建造房产。开发商提供融资并保留所有权，承租方在项目完成后支付租金。

如果承租方在租赁开始之前的建造期间控制资产，则在 BTS 约定中，出于会计目的，承租方将成为所有者。在房产建造完成后，会计处理将采用 SLB 指导准则。在承租方如何确定其参与开发是否适用于 SLB 会计方面，ASC 842 最新指导准则有一些变化。在 ASC 842 之前，会计师使用建造期风险来确定在建资产的所有权。

现在，如果满足以下条件，承租方将在租赁开始之前控制在建资产：

• 承租方支付资产的款项。
• 该资产没有其他用途，出租方要求为迄今为止的服务付款。
• 承租方拥有资产和土地改良。
• 承租方控制进行改良的土地，并且在施工开始前未将其出租。

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租赁激励会计

租赁激励，通常也称为租户诱因，是鼓励租户与出租方签订合同的合同条款。这些激励包括现金支付、扩建津贴和租金假期（如减租、免租期和分级租金支付）。

Hozza 指出，

房东要么提供一个月的免费租期，要么替租户支付各种改良费用。在这两种情况下，GAAP 都要求租户将这些激励措施的总价值作为资产记录在资产负债表上，这项资产将在估计的使用寿命或租赁期内折旧，以较短者为准。此外还要以递延租金的形式记录一项负债，在租金支出减少时减记。”

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综合租赁会计

这是指企业通过特殊目的实体 (SPE) 持有资产所有权，然后从该特殊目的实体处将资产租回。通过综合租赁，企业可以获得所拥有资产的税收优惠，同时将债务排除在资产负债表之外。

FASB 要求企业在资产负债表上列出特殊目的实体。然而，综合租赁仍然为公司提供了诸多优势，例如减少企业的税收负担。拥有综合租赁的企业将自己视为出借方，即出租空间的公司。

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